Концепция бенефициарного собственника дохода. Новые судебные прецеденты

В судебной практике недавно произошли два, по нашему мнению, значимых судебных прецедента на тему применения концепции бенефициарного собственника дохода при выплате дохода в пользу иностранных компаний, а также касательно признания купонного дохода по еврооблигациям в качестве объекта обложения налогом у источника в России.

Фидуциарные депозиты: кто является бенефициаром?

В июле 2016 г. арбитражный суд г. Москвы вынес решение по делу № А40-442/15-39-2, касающееся применения правил о «фактическом праве на доход» («бенефициарного собственника») применительно к налогообложению процентных доходов по так называемым «фидуциарным» депозитам (доверительный депозит). Данное решение представляет собой еще один судебный акт по теме применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, к налоговым последствиям уплаты российскими компаниями пассивных доходов за рубеж.

Предметом спорного эпизода была ситуация, в которой российский банк выплачивал проценты по займу, предоставленному швейцарским банком, который в свою очередь финансировался за счет депозитов третьих лиц. Налоговой инспекции удалось доказать в суде первой инстанции, что швейцарский банк являлся агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств, и не мог претендовать на пониженную ставку налога у источника по соглашению между Россией и Швейцарией. В результате был доначислен налог у источника по общей ставке 20%.

Арбитражный суд города Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что швейцарский банк (кредитор) являлся агентом («доверительным» управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка-налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), а не швейцарский банк.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

российский банк имел возможность установить фактических владельцев дохода в виде процентов, т. е. клиентов банка-кредитора, которые предоставляли денежные средства банку-кредитору для их размещения в депозиты; довод российского банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что российский банк «осознавал посреднический характер деятельности» банка-кредитора; кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты соответственно как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода банк — кредитор отражал только агентское вознаграждение; неправомерен довод российского банка о том, что условия применения 5%-ной ставки по международному соглашению не устанавливают требования о наличии статуса «бенефициарного собственника» дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 международного соглашения). Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР прямо предусматривают требование о наличии статуса «фактического получателя дохода» для применения льготы по международному соглашению: если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, то предоставление государством — источником дохода льготы по международному соглашению не будет соответствовать целям и задачам такого соглашения; для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) недостаточно лишь наличия правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу; удержание налоговым агентом налога по ставке 20% не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2, 4 ст. 312 НК РФ.

Российскому банку как налоговому агенту был доначислен налог по ставке 20% ввиду отсутствия информации о фактических получателях спорных процентов и их резидентстве (отказом швейцарского банка предоставить информацию). В данном случае суд косвенно подтвердил отсутствие обязанности у налогового органа выявлять фактических получателей налога, если у налогоплательщика данная информация отсутствует.

При этом суд указал на наличие данной обязанности у самого российского банка в силу положений Закона о противодействии легализации доходов (Федеральный закон от 7.08.01 г. № 115-ФЗ). Отдельно следует отметить, что суд не согласился с позицией банка о том, что применение пониженной ставки 5% по банковским займам не обусловлено фактическим правом на доход выдавшего займы швейцарского банка.

Данное судебное решение интересно также доказательной базой, сформированной российскими налоговыми органами (например, ссылки на банковское законодательство Швейцарии, доскональный анализ финансовой отчетности банков и заключения аудитора).

Примечательно данное судебное решение и тем, что в нем рассматриваются вопросы толкования налоговых соглашений и роль комментариев к Модельной конвенции при таком толковании.

Данное решение суда продолжает ряд негативных судебных дел по вопросу применения концепции «фактического права на доход». С учетом этого дела компаниям, выплачивающим из России дивиденды, проценты и роялти и применяющим пониженные ставки по налогу у источника целесообразно:

проанализировать существующие структуры и оценить риск применимости к ним концепции «фактического получателя дохода»; подготовить доказательства (документы, отчетность, факты хозяйственной деятельности) того, что иностранные получатели доходов являются их фактическими собственниками, чтобы при возникновении вопросов при проверке аргументированно защищать применимость пониженных ставок по налогу у источника; при необходимости провести реструктуризацию для того, чтобы минимизировать данный риск в будущем; запросить у иностранных получателей дохода документальное подтверждение их статуса как фактических получателей дохода. Возможность запрашивать такое подтверждение предусмотрена текущей редакцией п. 1 ст. 312 НК РФ. Со следующего года запрос данного подтверждения до даты выплаты дохода наряду с сертификатом резидентства будет обязательным.

Приобретение еврооблигаций на вторичном рынке: новый поворот в судебной практике

Недавно появилось негативное для российских покупателей еврооблигаций решение суда, которое следует учитывать при принятии решения о покупке еврооблигаций. В частности, суд посчитал, что накопленный купонный доход (НКД) по еврооблигациям (выпущенных иностранными компаниями в интересах российских организаций), составляющий часть цены выручки от продажи иностранной организацией еврооблигаций, является доходом от источников из РФ и с него должен быть удержан налог у источника российской организацией, приобретающей такие еврооблигации. Рассмотрим особенности данного дела в подробностях.

Общие положения российского налогового законодательства

Положениями НК РФ предусмотрено освобождение налогового агента от удержания налога у источника с процентного дохода, уплачиваемого по долговым обязательствам, привлеченным российскими организациями в связи с выпуском еврооблигаций через специально созданные иностранные организации. Данное освобождение применяется при соблюдении определенных условий, установленных НК РФ (п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ). То есть в НК РФ есть прямая норма, освобождающая налогового агента от удержания налога у источника с процентного дохода, выплачиваемого российским заемщиком иностранной специализированной компании (SPV), которая выпустила еврооблигации и выдала соответствующий займ в РФ.

Однако в НК РФ никак специально не урегулирован вопрос в отношении налогообложения дальнейших операций с еврооблигациями. В частности, в НК РФ прямо не установлено, следует ли считать купонные доходы по таким облигациям в качестве доходов, источником возникновения которых является Россия.

Существуют некоторые основания полагать, что доходы, выплачиваемые иностранному лицу при покупке еврооблигаций на вторичном рынке, не подлежат обложению налогом у источника. Так, согласно общему правилу налогом у источника облагается процентный доход по долговым обязательствам российских организаций (п.п. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Между тем еврооблигации выпускаются SPV, то есть иностранными организациями. Таким образом, исходя из указанных положений при обращении еврооблигаций пассивные доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (включая проценты), из РФ не выплачиваются, и обязанность удерживать налог не возникает.

Разъяснения Минфина России

Позицию Минфина России по рассматриваемому вопросу можно назвать сформированной, причем благоприятной для налогоплательщиков.

В частности, по мнению Минфина России (письмо от 28.03.16 г. № 03-08-05/17047), учитывая положения п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, российской организацией не производится исчисление и удержание суммы налога с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого иностранной организации в составе цены покупки еврооблигаций, выпущенных российскими организациями через SPV-компании, при их приобретении на вторичном рынке при выполнении указанных в данном подпункте условий. Аналогичное мнение приведено в письмах Минфина России от 22.01.16 г. № 03-08-05/2353, от 27.11.15 г. № 03-08-05/69081, от 4.08.15 г. № 03-08-05/44947.

Купонный доход по еврооблигациям

Арбитражный суд г. Москвы 29.06.16 г. вынес решение по делу № А40-178650/15-75-1487, где была рассмотрена ситуация, при которой в течение 2011 и 2012 гг. российский банк покупал у иностранных держателей еврооблигации, выпущенные в целях финансирования российских заемщиков. В цене покупки был учтен накопленный купонный доход.

В частности, в рамках данного дела налоговые претензии были предъявлены к российскому банку как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно не удержал налог на доходы у источника по ставке 20% при уплате стоимости долговых ценных бумаг (еврооблигаций), приобретаемых на вторичном рынке у иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России. По мнению налогового органа, банк при приобретении еврооблигаций помимо выручки от продажи ценных бумаг также уплачивал в пользу иностранных продавцов и НКД, подлежащий налогообложению в России.

Арбитражный суд города Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что банк неверно применил п. 2 ст. 309 НК РФ и квалифицировал доход иностранных организаций от реализации еврооблигаций как доход от продажи ценной бумаги, не облагаемый налогом в России.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

1. Согласно договорам купли-продажи еврооблигаций суммы, уплаченные банком в пользу иностранных продавцов, состояли из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг («активный» доход) и НКД по облигациям («пассивный» доход). Сумма НКД, полученная иностранной организацией при реализации облигаций, представляет собой процентный доход, подлежащий налогообложению y источника выплаты и уплате налоговым агентом (банком).

2. Неправомерен довод банка о том, что обязанности налогового агента возникают только y такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора (эмитентом облигаций), поскольку не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы, должником по обязательству или нет; обязанность налогового агента возникает y российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в России. При этом суд отметил, что НКД признается доходом в виде процентов и имеет иную правовую природу в отличие от «тела» долгового обязательства (согласно п.п. 2 и 4 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в 2011—2012 гг.). Суд пришел к выводу, что в России налог подлежит уплате как с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого эмитентом при погашении ценной бумаги, так и с НКД, возникающего y иностранной организации при реализации или ином выбытии ценной бумаги.

3. Еврооблигации, приобретенные банком, удостоверяют факт предоставления займа именно российским заемщикам, а не номинальным эмитентам, поскольку последние существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российскими заемщиками. При этом нет оснований для применения освобождения от налога на доходы у источника согласно п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, поскольку данная норма применима исключительно к выплатам от российской организации (фактического заемщика по еврооблигациям) в соответствующие даты перечисления процентов в пользу номинального эмитента для дальнейшего распределения таких сумм среди владельцев еврооблигаций.

4. Применение льгот согласно международному договору неправомерно, поскольку банк не представил налоговым органам в рамках налоговой проверки подтверждение налогового резидентства организаций — продавцов еврооблигаций в государствах, с которыми заключены международные соглашения, а также документы, подтверждающие наличие статуса фактического получателя дохода у иностранных продавцов еврооблигаций. Представление сертификатов налогового резидентства уже в рамках судебного производства без подтверждения банком статуса фактического получателя процентного дохода у иностранных организаций не свидетельствует о наличии у банка права на льготное налогообложение по международному соглашению.

Суд также не принял аргумент налогоплательщика, что позиция налоговых органов приводит к многократному налогообложению процентных доходов, выплачиваемых по еврооблигациям, поскольку при каждом их приобретении российский покупатель исходя из данной позиции должен удерживать налог с полной суммы выплачиваемого купонного дохода.

В процессе рассмотрения вопроса суд также не принял во внимание сертификаты налогового резидентства контрагентов по сделкам купли-продажи в отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих фактическое право продавцов на получаемый доход и отметив, что продавцы являются преимущественно лицензированными финансовыми посредниками и могут осуществлять операции в пользу третьих лиц.

Таким образом, суд первой инстанции поддержал позицию налоговых органов.

Отрицательная судебная практика создает существенные риски доначисления налогов по сделкам приобретения еврооблигаций в прошлых периодах. В случаях, когда это возможно, налогоплательщикам рекомендуется получить документы, получающие права иностранных контрагентов на льготы по соглашениям. Кроме того, суд поддержал своим решением широкую трактовку налоговыми органами понятия прочего аналогичного дохода (п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этой связи налогоплательщикам рекомендуется провести анализ возможных дополнительных налоговых рисков.

Данное дело также еще раз продемонстрировало намерение налоговых органов применять концепцию фактического собственника доходов за периоды, в которых определение данного понятия отсутствовало в НК РФ, а также поддержку такой позиции со стороны судов.

Принцип сквозного налогообложения при применении концепции бенефициарного собственника дохода Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

З. В. Балакина*

Принцип сквозного налогообложения при применении концепции бенефициарного собственника дохода

Аннотация. Настоящая статья посвящена анализу проблем применения принципа сквозного налогообложения при использовании концепции бенефициарного собственника дохода. В статье рассмотрены общие правила применения принципа прозрачности; ситуации, когда российская организация, выплачивающая пассивный доход иностранному лицу, должна выступать в роли налогового агента, а когда нет. Проведенное исследование показало, что российская организация является налоговым агентом по отношению к российскому бенефициарному собственнику — физическому лицу при выплате любых доходов, а юридическому лицу — только при перечислении дивидендов. Также в статье рассмотрены специальные правила сквозного налогообложения при выплате дивидендов. На основе проведенного исследования сделан следующий важный вывод. Если иностранная компания — резидент страны соглашения не бенефициарный собственник получаемого из России пассивного дохода, так как перечисляет его офшорной компании, российская организация должна удерживать налог с дохода у источника в России по общим ставкам НК РФ — 20 или 15 %, независимо от того, кто конечный акционер (бенефициар) офшорной компании — налоговый резидент третьего государства или РФ. Такой подход в большей степени лишает российских бенефициаров налоговых стимулов создания офшорных компаний и является правильным, нежели интерпретация в письмах Минфина РФ, позволяющая игнорировать все промежуточные иностранные (офшорные) структуры вплоть до конечного бенефициара — резидента РФ.

Ключевые слова: бенефициарный собственник дохода, принцип сквозного налогообложения, пассивные доходы, офшорная компания.

001: 10.17803/1994-1471.2016.72.11.087-093

Закрепленный в п. 4 ст. 7 и ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации механизм применения противоуклонительной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода (далее — бенефициарного собственника) основывается на принципе сквозного налогообложения (принципе прозрачности) дохода.

Суть закрепленного в п. 4 ст. 7 НК РФ принципа прозрачности заключается в следующем: когда непосредственный получатель дохода

от источников в РФ — резидент договаривающегося государства (далее — резидент стороны соглашения), имеющего соглашение об избежании двойного налогообложения с РФ (далее — соглашение) не обладает статусом бенефициарного собственника, но российскому налоговому агенту (далее — налоговый агент) он известен, то налоговые последствия зависят от того, резидентом какого государства он является. Например, если бенефициарный собственник является резидентом:

© Балакина З. В., 2016

* Балакина Зоя Вадимовна, аспирантка кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета [email protected]

620137, Россия, Свердловская обл., г. Екатеринбург, ул. Вилонова, 16

1) третьего государства, на которого ни одно соглашение не распространяется, то налоговым агентом при выплате дохода иностранному лицу удерживается налог у источника по обычным налоговым ставкам в НК РФ, — 20 % по процентам и роялти или 15 % — по дивидендам;

2) России, то выплата пассивного дохода налоговым агентом иностранному лицу осуществляется вообще без удержания с него налога у источника при условии сообщения налоговому органу об этом по своему месту постановки на учет.

При этом, согласно письмам Минфина РФ, если бенефициарный собственник — российский резидент, российская организация, выплачивающая доход, все равно является налоговым агентом (в некоторых письмах добавляется: в случаях, предусмотренных НК РФ) уплатить в бюджет НДФЛ или налог на прибыль организаций, перечислив иностранному лицу доход за вычетом удержанного налога1 .

Однако, по нашему мнению, текущие положения НК РФ не наделяют российскую организацию обязанностью быть налоговым агентом при выплате иностранному лицу роялти и процентов, когда бенефициарный собственник — российская компания. Ей следует самой уплатить налог с дохода от иностранной кондуитной компании, источником выплаты которого является российская организация. Последней необходимо только подать в налоговый орган документы о том, какая российская компания является бенефициарным собственником для ее дальнейшего налогового администрирования. Это объясняется следующими доводами:

1) специальные правила применения принципа прозрачности и порядка выполнения российской организацией функций налогового агента в ст. 312 НК РФ предусмотрены только по дивидендам;

2) если бенефициарный собственник роялти (процентов) — российское физическое лицо, то российские организации являются налого-

выми агентами и удерживают НДФЛ на основании общих норм п. 1, 4 ст. 226 НК РФ;

3) в НК РФ нет схожих положений на случай, когда бенефициарный собственник процентов, роялти — российская компания;

4) в ст. 251 НК РФ доходами, освобождаемыми от налога на прибыль организаций, являются только дивиденды, полученные российскими компаниями от иностранной организации, источником выплаты которых являются российские организации, на которые российские компании имеют фактическое право и с которых удержан налог на прибыль организаций по ст. 312 НК РФ (пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичная норма п. 58 ст. 217 НК РФ, предусматривающая освобождение от НДФЛ, недавно подверглась изменению Законом от 15.02.2016 г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в ч.ч. 1 и 2 НК РФ и в ФЗ «О внесении изменений в ч.ч. 1 и 2 НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций» (далее — Закон № 32-ФЗ)2. По прежней редакции п. 58 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождались только дивиденды, с которых удержан налог с учетом ст. 312 НК РФ. В новой редакции Закона № 32-ФЗ исключено указание, что действие пункта распространяется только на дивиденды, фраза «доходы в виде дивидендов» заменена на «доходы, полученные от иностранной организации, фактическим источником выплаты которых являются российские организации», в то время как в пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ такую же фразу не изменили. Итак, п. 58 ст. 217 НК РФ, в отличие от пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ, применяется ко всем пассивным доходам, бенефициарный собственник которых — российское физическое лицо и с которых удержан НДФЛ налоговым агентом. Таким образом, российская компания — бенефициарный собственник процентов, роялти

должна самостоятельно уплатить с них налог

1 Письма Минфина России от 12.08.2015 № 03-08-05/46613, от 24.08.2015 № 03-08-05/48756, 10.07.2015 № 03-08-05/39803, от 16.08.2016 № 03-08-05/47852, от 02.02.2016 № 03-08-05/6650.

2 Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»» // Российская газета. 17.02.2016.

на прибыль организаций по ставке 20 %, включив доход в свою налоговую базу. Такое исключение объясняется отличным от дивидендов порядком налогообложения роялти и процентов: дивиденды — всегда из чистой прибыли после удержания налога на прибыль организаций, а роялти и проценты учитываются в расходах (доходах), изменяющих налоговую базу по налогу.

В пунктах 1.1—1.4 статьи 312 НК РФ установлены специальные правила сквозного налогообложения при выплате российской организацией дивидендов иностранному лицу, смысл их в следующем. Иностранная компания, получившая дивиденды от российской организации, может добровольно (по запросу налогового агента) признать отсутствие у нее статуса бенефициарного собственника дивидендов и, кроме того, указать на такое лицо. Если названный бенефициарный собственник прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей дивиденды, (далее — российская организация) и является резидентом страны соглашения, то соглашение РФ применяется к этому лицу. Например, российская организация выплатила дивиденды кипрской компании, а она — своему единственному акционеру — гражданину Кипра. Тогда российская организация по-прежнему удерживает налог с дивидендов — 5 % (10 %) по п. 2 ст. 10 соглашения с Кипром, так как право на применение соглашения возникает у последующего лица — акционера кипрской компании, тоже резидента Кипра. Если бенефициарный собственник дивидендов (в нашей ситуации — единственный акционер кипрской компании) — налоговый резидент РФ, то наступают следующие налоговые последствия:

1) с дивидендов, выплачиваемых иностранной (кипрской) компании, налог у источника — 15 % по пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговым агентом не удерживается на основании пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ;

2) налоговый агент, согласно п. 1.1. ст. 312 НК РФ, удерживает налог с дивидендов, бенефициарный собственник которых —

резидент РФ, по ставкам 13 % или 0 % для российских организаций по пп. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ и 13 % — для физических лиц по п. 1 ст. 224 НК РФ.

В последующем такие дивиденды российских физических и юридических лиц — бенефициарных собственников не подлежат повторному налогообложению согласно п. 58 ст. 217 НК РФ и пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ, если с них удержан НДФЛ или налог на прибыль организаций с учетом положений ст. 312 НК РФ. Отметим, что освобождение от налогообложения применяется только при наличии документов, подтверждающих удержание налога налоговым агентом, и наличии у налогоплательщика — российского резидента статуса бенефициарного собственника дивидендов. Данный вывод следует также из письма Минфина РФ от 16.08.2016 № 03-08-05/47852.

Для применения описанного принципа сквозного налогообложения налоговый агент, распределяющий дивиденды, согласно п. 1.2 ст. 312 НК РФ, вправе запросить у иностранной кондуитной компании и бенифициарного собственника дохода следующие документы (с 2017 г. «право» сменяется на «обязанность»3):

— письменное подтверждение отсутствия у иностранной компании статуса бенефициарного собственника;

— информацию о бенефициарном собственнике, включающую:

1) указание доли и документального подтверждения порядка прямого участия в этой иностранной организации, по нашему примеру, что российское лицо прямо участвует на 100 % в кипрской компании — непосредственном получателе дохода;

2) указание доли и документальное подтверждение косвенного порядка участия в российской организации, распределившей дивиденды. В нашем примере российский резидент (единственный акционер кипрской компании) имеет 100 % долю косвенного участия в российской организации.

3 Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»». П. 19 ст. 2.

Подчеркнем, что мы специально акцентируем внимание на том, что в п. 1.2 ст. 312 НК РФ говорится о предоставлении подтверждения прямого участия бенефициарного собственника в иностранной компании, получившей дивиденды от источников в РФ. Это положение принципиально важно для правильного применения «принципа сквозного налогообложения, оно доказывает следующие значимые выводы:

1) российский резидент может быть признан бенефициарным собственником дивидендов, выплачиваемых российской компанией, только при его прямом участии в иностранной компании-резиденте договаривающегося государства и косвенном участии через эту компанию в российской организации;

2) в случае, если российский резидент является участником любой офшорной компании, а та, в свою очередь, акционером иностранной компании — непосредственного получателя дивидендов, то российское лицо не может быть признано бенефициарным собственником дивидендов в порядке п. 1.1 и п. 1.2 ст. 312 НК РФ, так как оно уже будет иметь в иностранной компании — резиденте договаривающегося государства не прямую, а косвенную долю участия. В таком случае бенефициарным собственником дивидендов должна признаваться офшорная компания — прямой акционер кипрской компании. В связи с этим российская компания, выплачивающая дивиденды, должна удержать при выплате дивидендов не НДФЛ по ставке 13 % или налог на прибыль организации с дивидендов по ставке 0 %, а налог у источника по ставке 15 %, установленной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. В свою очередь, Минфин РФ от 14.06.2016

№ 03-08-05/34379 излагает иной подход к толкованию порядка применения принципа сквозного налогообложения, закрепленного в ст. 312

НК РФ. По его мнению, налоговый агент при выплате дивидендов иностранной компании — резиденту договаривающегося государства может удержать с выплачиваемых дивидендов не налог у источника, а НДФЛ по ставке 13 % или налог на прибыль организаций с дивидендов по ставке 13 или 0 %, если бенифициарным собственником дивидендов является российский резидент, косвенно участвующий в российской организации, выплачивающей доход, даже при наличии в цепочке участия организаций — резидентов государств, включенных в Перечень офшорных зон, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 1814. Иными словами, российский резидент может быть признан бенефициарным собственником дивидендов даже тогда, когда он косвенно участвует в иностранной организации — резиденте договаривающегося государства, через офшорную компанию. То есть, по мнению Минфина России, косвенное участие российского резидента в российской организации, распределяющей дивиденды через кипрскую и любую офшорную компании, должно приравниваться к прямому участию его в российской организации. Такое толкование приводит к следующему: кипрская и офшорная компании не воспринимаются как налогоплательщики, налог у источника с дивидендов не взимается вообще, а удерживается НДФЛ или налог на прибыль организаций с дивидендов, имеющие более низкие налоговые ставки, как будто бы дивиденды выплачивались российскому резиденту напрямую.

Аналогичного подхода к толкованию придерживаются и некоторые российские специалисты в области международного налогообложения, в частности В. А. Гидирим5, С. Фоевцов6 . По их мнению, положения ст. 312 НК РФ позволяют оставлять без внимания все кондуитные (холдинговые) компании «по всей цепочке вплоть до конечного российского» физическо-

4 Приказ Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».

5 Гидирим В. А. Концепция фактического права в налоговом законодательстве: вносим ясность // URL: http://zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_»fakticheskogo_prava»_v_nalogovom_ zakonodatelstve_ vnosim_yasnost.

6 Фоевцов С. Особенности удержания налога у источника по доходам в виде дивидендов // Предпринимательство и право. 10.05.2016. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7146.

го или юридического лица (акционера) «при должном раскрытии информации о косвенном владении на всех звеньях цепочки холдинга».

По нашему мнению, такое толкование принципа сквозного налогообложения, при котором для целей налогообложения в цепочке до конечного акционера (бенефициара) — резидента РФ игнорируются все компании, включая офшорные, в корне неверно, на основании следующего:

1) данная интерпретация логически не соотносится с иными разъяснения Минфина РФ в письме от 29.01.2016 № 03-08-05/3852. В данном письме рассматривается вопрос о налогообложении дивидендов, выплачиваемых российской организацией компании на Кайманах, единственный участник которой — налоговый резидент РФ. Минфин России приходит к выводу, что в этом случае при выплате дивидендов российская компания должна удержать налог у источника по ставке 15 %, согласно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, положения п. 1.1 ст. 312 НК РФ не применимы, потому что между Каймановыми островами и РФ нет налогового соглашения. В итоге, исходя из писем Минфина РФ, получается, что при сложной многоуровневой холдинговой структуре, где образуется цепочка владения российской организацией, выплачивающей дивиденды: «российский резидент — офшорная компания — иностранная компания, являющаяся резидентом договаривающегося государства», налогообложение дивидендов более выгодное, чем при «укороченной» структуре владения российской организацией: «российский резидент — офшорная компания». В первом случае российская организация с позиции Минфина РФ должна удержать только НДФЛ по ставке 13 % или налог на прибыль организаций с дивидендов — 13 или 0 %. В последнем случае российская организация должна удержать

налог у источника с выплачиваемых дивидендов по ставке 15 %, а затем российский резидент с полученных дивидендов от офшорной компании должен также заплатить налог в России. Такое толкование принципа сквозного налогообложения приводит к экономически необоснованному различному налогообложению российских резидентов, косвенно получающих дивиденды от российской организации через офшорную компанию и получающих — через две промежуточные компании «иностранную организацию — резидента договаривающегося государства и офшорную компанию», чего быть не должно; 2) выше мы доказывали, что нашедший отражение в п. 2 ст. 7 НК РФ подход к толкованию концепции бенефициарного собственника дохода, предполагающий ее смешение с концепцией бенефициарного владельца компаний, не соответствует сущности международной налоговой концепции, сложившимся подходам в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР 2014 г. и нецелесообразен с фискальной точки зрения7. Концепция бенефициарного собственника дохода не должна сводиться к бенефициарному владельцу иностранных компаний, которым в любом случае является физическое лицо. В противном случае иностранные компании, созданные (контролируемые) не резидентами договаривающегося государства, никогда бы не могли бы воспользоваться налоговыми соглашениями РФ. Отметим, что о необходимости разграничения данных концепций писали и другие ученые — В. А. Гидирим8 и И. А. Хаванова9 .

Приведенные доводы подтверждают правильность позиции о том, что при применении сквозного налогообложения мы не можем признавать российского резидента бенефициарным собственником дивидендов, когда он косвенно владеет иностранной компани-

7 БалакинаЗ. В. Правовые проблемы интерпретации концепции бенефициарного собственника дохода в российском налоговом законодательстве // Российский юридический журнал. 2015. № 6.

8 Гидирим В. А. Концепция бенефициарной собственности в международном налогообложении // Журнал международного права. 2014. № 34.

9 Хаванова И. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права : дис. … д-ра юрид. наук. М., 2016. С. 234—235.

ей — резидентом договаривающегося государства через офшорную организацию, и не удерживать налог у источника с дивидендов по стандартной ставке НК РФ 15 %. В этом случае офшорная компания должна оставаться бенефициарным собственником дивидендов, игнорировать ее самостоятельный статус налогоплательщика для целей налогообложения, применив подход «корпоративной вуали» неправомерно. Аналогичный подход к толкованию принципа прозрачности должен быть и при выплате процентов и роялти.

Итак, по нашему мнению, при отказе в признании бенефициарным собственником иностранной компании — резидента страны соглашения, перечисляющей дивиденды, проценты или роялти офшорной компании, российская компания должна удерживать налог у источника в России по общим ставкам (20 или 15 %), установленным НК РФ, независимо от того, кому дальше офшорная компания перечисляет доход, кто является ее конечным акционером (бенефициарным владельцем компании) — налоговый резидент третьего государства или РФ. Такой подход в большей степени лишает российских бенефициаров налоговых стимулов создания офшорных компаний, нежели интерпретация, данная Минфином РФ в своих письмах. Российская компания не должна удерживать налог у источника по общим налоговым ставкам в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 7

и п. 1.1 ст. 312 НК РФ только когда резидент страны соглашения перечисляет полученный от источников в РФ доход напрямую российскому резиденту (акционеру, займодавцу или лицензиару), а не через офшорную структуру. При этом, как мы обосновали ранее, российская компания обязана выполнять функции налогового агента по отношению к российскому резиденту — физическому лицу при выплате любых видов дохода, а юридическому лицу только при распределении дивидендов.

В случае же, когда российская организация не признает иностранное лицо — резидента страны соглашения бенифициарным собственником дохода и при этом не знает, кто им является, то она должна удержать налог с доходов иностранного лица по обычным ставкам НК РФ (20 и 15 %). Концепция бенефициарного собственника не имеет обязательной цели выявить, кто им является, если это не иностранное лицо — резидент страны соглашения. Данный вывод также подтверждается, в частности, постановлением Швейцарского федерального суда от 5 мая 2015 г. по делу № 2с_263/201210. Ведь основная сущность концепции бенефициарного собственника выражается не в определении конкретного лица, а в отказе резиденту страны соглашения, когда он им не является, в применении к нему пониженной налоговой ставки и/или освобождения от налога у источника по соглашению.

БИБЛИОГРАФИЯ

1 . БалакинаЗ. В. Правовые проблемы интерпретации концепции бенефициарного собственника дохо-

да в российском налоговом законодательстве // Российский юридический журнал. — 2015. — № 6.

2 . Гидирим В. А. Концепция бенефициарной собственности в международном налогообложении //

Журнал международного права. — 2014. — № 34.

3 . Гидирим В. А. Концепция фактического права в налоговом законодательстве: вносим ясность //

URL: http://zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_»fakticheskogo_prava»_v_nalogovom_ zakonodatelstve_ vnosim_yasnost.

4 . ХавановаИ. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложе-

ния в условиях взаимодействия национального и международного права : дис. … д-ра юрид. наук. — М., 2016. — С. 234—235.

5 . Фоевцов С. Особенности удержания налога у источника по доходам в виде дивидендов // Предпри-

нимательство и право. — 10.05.2016. — URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7146.

Материал поступил в редакцию 30 апреля 2016 г.

10 Par. 7.4 Swiss Federal Supreme Court, Judgment of 05.05.2015. 2nd Administrative Law Division. Case 2c_263/2012. Inofficial translation. Walter Wyss Ltd.

THE PRINCIPLE OF PASS-THROUGH TAXATION IN APPLYING THE CONCEPT OF THE BENEFICIAL OWNER OF THE INCOME

BALAKINA Zoya Vadimovna — Post-graduate oStudent of the Department of Finantial Law at the Ural

State Law University

[email protected]

620137, Sverdlovskaya oblast, Ekaterinburg, ul. Vilonova, d.16

Review. The article is devoted to the analysis of the problems of applying the principle of»pass-through taxation » when using the concept of the beneficial owner of the income. The article describes general rules for application of the principle of transparency; when a Russian organization paying passive income to a foreign person shall act as a tax agent and when not. The research in question has shown that a Russian organization acts as a tax agent with respect to a Russian beneficiary owner when it pays any revenue to a physical entity and when it pays dividends to a legal entity. Also, the paper considers special rules of «pass-through taxation» when paying dividends. On the basis of the study carried out by the author a following important conclusion has been made. If a foreign company is resided in the country of an agreement and does not act as a beneficiary owner of a passive income received from Russia because it transfers the income to a foreign company, a Russian company must deduct income tax from an institution in Russia at common rates of the Tax Code equal to 20% or 15% regardless of who is a final shareholder (beneficiary) of an offshore company — a tax resident of a third State or the Russian Federation. This approach to greater extent deprives Russian beneficiaries of tax incentives to create offshore companies and is correct, whereas the interpretation given in the Letters of the Ministry of Finance of the Russian Federation that allows ignoring all intermediate foreign (offshore) structures up to an ultimate beneficiary who is a resident of the Russian Federation should be avoided

Keywords: beneficiary owner of the income, pass-through principle of taxation, passive income, offshore company

REFERENCES (TRANSLITERATION)

1 . Balakina Z. V. Pravovye problemy interpretacii koncepcii beneficiarnogo sobstvennika dohoda v rossijskom

nalogovom zakonodatel’stve // Rossijskij juridicheskij zhurnal. — 2015. — № 6.

2 . Gidirim V. A. Koncepcija beneficiarnoj sobstvennosti v mezhdunarodnom nalogooblozhenii // Zhurnal

mezhdunarodnogo prava. — 2014. — № 34.

3 . Gidirim V. A. Koncepcija fakticheskogo prava v nalogovom zakonodatel’stve: vnosim jasnost’ // URL: http://

zakon.ru/blog/2015/8/1/koncepciya_ «fakticheskogo_prava»_v_nalogovom_ zakonodatelstve_vnosim_ yasnost.

4 . Havanova I. A. Izbezhanie dvojnogo nalogooblozhenija i predotvrashhenie uklonenija ot nalogooblozhenija

v uslovijah vzaimodejstvija nacional’nogo i mezhdunarodnogo prava : dis. … d-ra jurid. nauk. — M., 2016. — S. 234—235.

5 . FoevcovS. Osobennosti uderzhanija naloga u istochnika po dohodam v vide dividendov // Predprinimatel’stvo

i pravo. — 10.05.2016. — URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7146

Применение концепции фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода

Российская налоговая практика Dentons напоминает, что, начиная с 1 января 2017 года, меняется порядок подтверждения права на применение налоговых льгот при выплате из Российской Федерации дохода иностранным компаниям.

В частности, для применения освобождения от уплаты налога и пониженных налоговых ставок, предусмотренных международными налоговыми соглашениями (конвенциями, договорами) Российской Федерации, иностранные компании до выплаты соответствующего дохода должны предоставить российским компаниям (налоговым агентам) подтверждение того, что такие иностранные компании являются бенефициарными собственниками дохода.

Напомним, что до 2017 года Налоговый кодекс РФ предоставлял право российским налоговым агентам помимо сертификата налогового резидентства запросить соответствующие сведения у иностранных компаний, получающих доход из Российской Федерации.

Кого это касается?

Новые требования касаются, прежде всего, налоговых агентов, выплачивающих иностранным компаниям дивиденды, проценты, лицензионные платежи, и применяющих освобождения, пониженные налоговые ставки по международным налоговым соглашениям.

Формат подтверждения

Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает перечень и форму документов, подтверждающих, что иностранная компания является фактическим получателем дохода, на что многократно обращал внимание Минфин России.¹

На практике иностранные компании готовят письма за подписью своего директора, в котором перечисляются обстоятельства, свидетельствующие, что иностранная компания является фактическим получателем дохода. Там, где это возможно, к таким письмам прикладываются копии договоров с третьими лицами, а также финансовая аналитика иностранного получателя дохода, показывающая, что денежные средства аккумулируются и реинвестируются на уровне получателя доходов.

Какие могут возникнуть трудности?

Как известно, начиная с 1 января 2015 года, концепция лица, имеющего фактическое право на доход («бенефициарного собственника»), стала неотъемлемой и полноправной частью российского налогового законодательства.

Новые правила явно пришлись по вкусу налоговым органам, которые рассматривают данные нормы в качестве эффективного механизма оспаривания права иностранных компаний (и, как следствие этого, российских организаций, выплачивающих доходы в пользу этих иностранных компаний и выполняющих обязанности налоговых агентов) применять льготы (освобождение от российского налога на доходы иностранных организаций или снижение ставок этого налога), установленные договорами (конвенциями, соглашениями) об избежании двойного налогообложения в отношении так называемых «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, лицензионных платежей). Об этом свидетельствует явно возрастающее в геометрической прогрессии количество споров, связанных с применением концепции бенефициарного собственника, дошедших до суда. Причем данные споры зачастую затрагивают периоды, предшествующие включению положений о бенефициарном собственнике в Налоговый кодекс РФ.

Дела Вотек Мобайл², Банк Интеза³, Кредит Европа Банк⁴, МДМ Банк⁵, Краснобродский Южный⁶, Северсталь⁷, Владимирская энергосбытовая компания ⁸– вот далеко не полный перечень судебных дел, предметом (или одним из предметов) которых было соответствие иностранной компании – получателя доходов из источников на территории Российской Федерации критериям бенефициарного собственника. При этом нельзя не отметить все возрастающее мастерство российских налоговых органов в вопросах сбора информации об иностранных холдинговых и операционных структурах, в выстраивании своей позиции в споре с налогоплательщиками, в манипулировании фактами, характеризующими ведение иностранными организациями – получателями доходов из России своей хозяйственной деятельности.

Напротив, налоговым агентам (как правило, российским организациям) становится все сложнее защищать статус бенефициарного собственника применительно к иностранным компаниям – формальным получателям доходов, что не может не сказываться отрицательно на исходе судебных разбирательств с их участием. Результатом является взыскание неудержанных сумм налога, штрафа и пеней с российских компаний – налоговых агентов.

Что необходимо сделать?

Практика показывает, что защите права на применение льгот, установленных международными налоговыми договорами, необходимо уделять самое пристальное внимание, правильно выстраивая деятельность иностранных компаний, получающих доход из источников в России, и надлежащим образом документируя факты этой деятельности. По сути, речь идет о заблаговременном создании досье, которое бы содержало документальное подтверждение соответствия иностранных компаний – получателей российских доходов критериям бенефициарного собственника.

Это позволит укрепить позицию налогового агента, выплачивающего доход в пользу иностранного получателя и принимающего на себя риски, связанные с неудержанием налога на доходы иностранных организаций или удержанием данного налога по пониженным ставкам, предусмотренным международными налоговыми договорами, в потенциальном споре с налоговым органом, избегая при этом аврала в сборе соответствующих доказательств тогда, когда соответствующая информация запрошена налоговым органом или, что еще хуже, налоговым органом составлен акт, фиксирующий неправомерное неудержание или неполное удержание налога налоговым агентом.

Также необходимо иметь ввиду, что новое законодательство предоставляет ранее отсутствовавшие возможности снижения рисков, связанных с применением концепции бенефициарного собственника, за счет определения реального получателя российских доходов и добровольного заявления такого лица в качестве лица, имеющего фактическое право на тот или иной доход. Данная опция может оказаться оптимальной применительно не ко всем ситуациям, однако в любом случае заслуживает рассмотрения. Кроме того, ее использование требует принятия взвешенного решения, что опять же предполагает необходимость тщательного и всестороннего изучения фактов деятельности компаний/ бенефициаро

Что такое бенефициарный владелец и какие его свойства в РФ

И так, бенефициарный владелец – это может быть одно или несколько лиц, которые владеют какой-либо юридической компанией. В данном вопросе, самым интересным является то, что бенефициарный собственник может быть вовсе и не указан в документации компании, но владеть всеми её активами и продолжать извлекать выгоду из общей деятельности компании.

Проще говоря, бенефициарный владелец – это некое физическое лицо, которое является настоящим владельцем компании, прикрываясь цепочками номинальных фирм и директоров. Бенефициарных владельцов юридического лица можно считать основополагающим понятием в оффшорной индустрии. Стоит отметить, что хоть бенефициар и является конечным владельцем, юридическое право принадлежит совершенно другому лицу.

Чаще всего, сведения о бенефициарном владельце есть только у банка и у зарегистрированного агента корпорации. В общепринятом понятии, бенефициар может передавать свои права, также имеет право голосовать на акционерном собрании компании, выбирать новое руководство и решать какие-либо вопросы, которые касаются уставного капитала.

↑ к содержанию

Российское законодательство о бенефициарном владельце

Впервые, понятие «бенефициарный собственник» был введен на территории Российской Федерации ещё 7 августа 2001 года в законе «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Но уже 30 июня 2013 года вышли поправки к данному закону «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», которые более широко объяснили данное понятие. Так, новые поправки будут направлены на цели обязательного сбора и дальнейшего хранения информации о любом предприятии, которое является клиентом организации, занимающейся операциями с денежными средствами и прочим имуществом.

Нововведения 2013 года должны будут коснуться практически всех юридических лиц Российской Федерации, которые имеют какие-либо банковские счета или являются клиентами участников рынка по ценным бумагам.

Стоит отметить, что начиная с 2013 года, понятие «бенефициарный владелец» полностью соответствует определению Директиве Европейского Парламента и Совета Европейского союза 2005/60/EC.

И так, согласно Директиве, и соответственно российскому законодательству, бенефициарный собственник – это исключительно физическое лицо, которое контролирует либо юридическое, либо другое физическое лицо, которое в свою очередь осуществляет сделки и ведет предпринимательскую деятельность.

↑ к содержанию

Особенности бенефициарного лица в законодательстве РФ

Хотим отметить, что понятие «бенефициарного собственника» очень похоже на другое понятие, которое присутствует в законодательстве РФ – «контролирующее клиента лицо». Данный термин можно встретить в законе от 22.04.1996 № 39‑ФЗ «О рынке ценных бумаг», от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»). Их основное различие состоит в пороге владения долей в уставном капитале. И так, контролирующее клиента лицо – это физическое лицо, которое может распоряжаться больше, чем 50 процентами голосов в управленческом органе организации.  Согласно закону 2002 года, контролирующее лицо солидарно несет субсидиарную ответственность по всем денежным обязательствам должника.

Также следует сказать, что в системе общего права, бенефициар является положительным субъектом, которые имеет различные права. Что касается России, то тут бенефициарный владелец клиента – это личность, которая ведет противозаконную деятельность различными способами. Более того, в российском законодательстве данный термин употреблен некорректно и в каждом случае суд определяет, является ли лицо бенефициаром или нет исходя исключительно из своей субъективной оценки. В таком случае проигрывает сам бенефициар, поскольку он не может воспользоваться правами контролирующего лица или правами английского бенефициара.

Дело в том, что законодательством правовой статус бенефициарного владельца попросту не определен. Анкета бенефициарного владельца собирается в целях противодействиям незаконным финансовым операциям. Не смотря на это, государство совершенно другие планы озвучивает по этому поводу. Так, Владимир Путин отсылал Бюджетное послание собранию от 25.05.2009 «О бюджетной политике в 2010–2012 годах». В данном послании говорилось о рекомендации законодательно закрепить все механизмы противодействия использованию соглашений об избежание двойного налогообложения для полной минимизации налогов при осуществлении операций с какими-либо иностранными компаниями.

↑ к содержанию

Сведения о бенефициарном владельце

Уже не один раз российский бизнес сталкивался с необходимостью раскрытия бенефициара. Ещё в начале 2012 года согласно поручению Председателя Правительства Российской Федерации большинство компаний начали направлять своим контрагентам требования о предоставлении всей информации по цепочкам собственников. В условиях, когда точное понятие отсутствует и нет правового регулирования порядка раскрытия сведений о бенефициарном владельце, многие компании начали сталкиваться с серьёзными проблемами. Даже после ввода последних поправок, данная процедура не стала более понятной.

Тем не менее, стоит отметить, что начиная с 1 июля прошлого года, каждое банковское учреждение обязано принимать все необходимые меры по установлению личности бенефициарного владельца клиента.

Согласно закону № 115-ФЗ и Положению об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, необходимо устанавливать следующие сведения о бенефициаре:

• ФИО
• Гражданство
• Точную дату рождения
• Точное место жительства
• Идентификационный номер налогоплательщика
• Реквизиты документации, которые устанавливают личность
• Информация миграционной карты

Но в этом случае стоит отметить, что закон № 115-ФЗ и Положение говорят не о «бенефициарном владельце», а о выгодоприобретателе.

Выгодоприобретатель (согласно закону № 115-ФЗ) – это лицо, к выгоде которого действует клиент. Выгода проходит на основании договора поручения или агентского договора при проведении установленных  операций с денежными средствами и иным имуществом. 

То есть, исходя из этого определения, выгодоприобретателем может быть не только физическое, но и юридическое лицо. Как мы помним, бенефициар – это исключительно физическое лицо.

Для сбора сведений о бенефициаре банковские учреждения вправе использовать абсолютно любые источники информации — анкета бенефициарного владельца, сведения или документы, предоставленные клиентом. Также законом было предусмотрено, что если после всех предпринятых мер, личность бенефициарного собственника так и не была выявлена, то бенефициаром может быть признан единоличный исполнительный орган клиента. Скорей всего такая норма балы введена против так называемых компаний-однодневок. Но не исключено, что норма будет применяться и против организации, установить бенефициарного владельца которой действительно не представляется возможным. К таком организациям можно отнести:

• Некоммерческие компании, у которых попросту отсутствует владелец
• Общество, у которого есть несколько акционеров, но ни один из них не соответствует признакам бенефициарного собственника
• Паевые инвестиционные фонды
• Общество, участники которого используют трастовые конструкции

Раскрыть информацию о личности бенефициара приходиться абсолютно всем юридическим компаниям, которые имеют банковский счет или являются клиентом компании, которая занимается операциями с денежными средствами (об этом мы писали выше). И так, не раскрывать эту информации будут только:

• Органы государственной власти
• Органы местного самоуправления
• Гос. внебюджетные фонды
• Компании, в которых РФ, субъекты РФ, муниципальные образования владеют больше, чем 50 процентов долей.
• Международные организации
• Эмитенты ценных бумаг, которые были допущены к организованным торгам.

Понравился материал? Поделись с друзьями.

Бенефициарное владение — подход налоговых органов

17 мая 2017 года Федеральная налоговая служба выпустила Письмо № СА-4-7 / 9270 @
(«Письмо») с рекомендациями относительно того, как определить, имеет ли налогоплательщик право налоговые льготы по соглашению об избежании двойного налогообложения (DTT) с учетом концепции бенефициарного собственника дохода.

Рекомендации в письме были разработаны на основе недавних судебных дел по таким судам, как «Кредит Европа банк», «Банк Интеза», «Северсталь» и «Петелино».

Ключевые моменты — подтверждение фактического владения

в письме излагаются критерии, которые могут подтвердить, что иностранная компания является бенефициарным владельцем дохода, полученного из российских источников:

* независимость директоров в принятии решений;
* право распоряжаться доходом;
* подлинная хозяйственная деятельность;
* наличие персонала, офисных и связанных с ними общехозяйственных расходов;
* использование дохода в предпринимательской деятельности (получение экономических выгод от дохода)
* отсутствие каких-либо юридических или фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода, в том числе системный характер любых временных (обратных) платежей.

В письме также подчеркивается, что местные налоговые органы должны оценивать экономическую деятельность группы в целом, а не только проверяемые операции.

Источники информации

Письмо рекомендует местным налоговым органам использовать следующие
источников информации для оценки права налогоплательщика на получение налоговых льгот
по договору:

* информация о денежных потоках между компаниями, полученная из иностранных юрисдикций;
* финансовая отчетность компании;
* коммерческие базы данных;
* общедоступные реестры иностранных компаний;
* информация из открытых источников.

При проведении налоговых проверок российские налоговые органы уже успешно использовали информацию, полученную от иностранных налоговых органов и из открытых источников, в том числе из Wikipedia и журнала Forbes.

Определение бенефициарного собственника дохода

По данным Федеральной налоговой службы, местные налоговые органы должны определить, является ли непосредственный получатель доходов, полученных из российских источников, бенефициарным владельцем; власти, однако, не должны быть обязаны расследовать, кто является бенефициарным владельцем такого дохода, если непосредственный получатель не может считаться таковым.

Если налоговые органы установят, что непосредственный получатель дохода не является бенефициарным владельцем, то должны применяться общие ставки удерживаемого подоходного налога (WHT), то есть 15% WHT для дивидендов, 20% WHT для роялти и прочего дохода (10% WHT). для дохода от международного трафика).

Если российские налоговые органы оспаривают статус бенефициарного собственника иностранной компании и российская компания предоставляет документальные доказательства того, что другое лицо должно рассматриваться как бенефициарный собственник, налоговые органы должны учитывать эти обстоятельства при принятии окончательного решения относительно надлежащего уровня WHT на основании предоставленных дополнительных фактов.

Виды доходов, подверженных риску

В Письме говорится, что Типовая налоговая конвенция ОЭСР о доходах и капитале (MTC) и Официальные комментарии к ней должны использоваться для толкования положения DTT при оценке применимости налоговых льгот.

В то же время MTC подчеркивает, что концепция бенефициарного владения должна применяться только в отношении пассивного дохода, такого как дивиденды, роялти и проценты.

Тем не менее, Федеральная налоговая служба отмечает, что концепция бенефициарного владения применяется ко всем видам доходов, включая арендные платежи, штрафы за нарушение контракта, прирост капитала от продажи недвижимого имущества или акций компании с богатой недвижимостью (т.е. компания, в активах которой более 50% находится недвижимое имущество, расположенное в России).

Сводка

В письме Федеральная налоговая служба четко определила критерии, которые с точки зрения бенефициарного права должны приниматься во внимание при определении права налогоплательщика на льготы по DTT. Таким образом, российский налогоплательщик / налоговый агент должен проанализировать, действительно ли иностранный получатель дохода из российского источника является бенефициарным владельцем такого дохода, на основе вышеуказанных критериев.Затем российский налогоплательщик / налоговый агент должен получить от компании необходимые документы и подтверждение (статуса бенефициарного собственника); письмо-подтверждение, а также другие подтверждающие документы должны храниться в файле, который можно будет предъявить российским налоговым органам во время любой налоговой проверки (файл «защиты»).

.

Бенефициарных владельцев | Налоговая служба

Как правило, вы (налоговый агент) должны удержать 30 процентов от общей суммы, выплаченной иностранному получателю платежа, если только вы не можете надежно связать платеж с действующей документацией, которая устанавливает все следующее:

1. Получатель платежа — гражданин США,
2. Получатель платежа — иностранное лицо, которое является фактическим владельцем дохода и имеет право на пониженную ставку удержания,
3. Все посредники и бенефициарный собственник соответствуют требованиям FATCA.

Как правило, вы должны получить документацию до совершения платежа. Документация недействительна, если вы знаете или имеете основания знать, что она ненадежна или неверна. См. Стандарты знаний.

Если вы не можете надежно связать платеж с действующей документацией, вы должны использовать правила презумпции. Например, если у вас нет документации или вы не можете определить часть платежа, которая относится к определенной документации, вы должны использовать правила презумпции.

Совладелец

Если вы (налоговый агент) платите совместным владельцам, вам необходимо получить документацию от каждого владельца.

Форма W-9

Как правило, вы можете рассматривать получателя платежа как лицо из США, если получатель платежа предоставит вам форму W-9. Форму W-9 может использовать только лицо США, и она должна содержать идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) получателя. Если у вас более одного владельца, вы можете рассматривать общую сумму как выплаченную лицу из США, если один из владельцев предоставит вам форму W-9.Лица из США не подлежат удержанию NRA, но могут подлежать отчетности по форме 1099 и дополнительному удержанию.

Форма W-8

Как правило, иностранное лицо, которое является бенефициарным владельцем дохода, должно предоставить вам (налоговому агенту) форму W-8.

В серии W-8 есть различные формы. Форма для использования зависит от типа проводимой сертификации. Используемый в этом обсуждении термин Форма W-8 относится к соответствующему документу. Для получения более подробной информации см. Формы для иностранных бенефициарных владельцев.

Ниже описаны конкретные типы документации.

• Форма W-8BEN, свидетельство об иностранном статусе бенефициарного владельца для удержания налогов в США и соответствующие инструкции
• Форма W-8BEN-E, Свидетельство о статусе бенефициарного владельца для удержания налогов и отчетности в США (юридические лица) и соответствующие инструкции
• Форма W-8ECI, Свидетельство о заявлении иностранного лица о том, что доход эффективно связан с ведением торговли или бизнеса в Соединенных Штатах, и соответствующие инструкции
• Форма W-8EXP, Свидетельство иностранного правительства или другой иностранной организации об удержании налогов в США и соответствующие инструкции
• Форма W-8IMY, Сертификат иностранного посредника, иностранного транзитного юридического лица или определенного U.S. Филиалы для удержания налогов в США и соответствующие инструкции

При соблюдении определенных требований иностранное лицо может предоставить вам документальное свидетельство, а не форму W-8.

Прочая документация

Другая документация может потребоваться для заявления об освобождении от удержания или пониженной ставке удержания при оплате личных услуг. Иностранное физическое лицо-нерезидент, возможно, должен будет предоставить вам форму W-4, свидетельство о удержании удерживаемого пособия сотрудника или форму 8233, освобождение от удержания при выплате компенсации за независимые (и некоторые зависимые) личные услуги иностранного физического лица-нерезидента.Эти формы обсуждаются в разделе Оплата выполненных личных услуг.

К формам для иностранных бенефициарных владельцев применяются особые правила.

См. Публикацию 515 «Удержание налога с иностранцев-нерезидентов и иностранных юридических лиц» для получения дополнительной информации об этих формах и документальных доказательствах.

Ссылки / связанные темы

,

Бенефициарное владение и льготы по налоговым соглашениям

Бенефициарное владение

Как правило, вы можете согласиться с тем, что получатель платежа является фактическим владельцем дохода, за исключением случаев, когда есть разумные основания подозревать, что получатель не является фактическим владельцем.

Хотя этот список не охватывает все возможности, разумно задаться вопросом, является ли получатель платежа бенефициарным владельцем в следующих ситуациях:

• Известно, что получатель платежа действует, даже время от времени, в качестве агента или номинального держателя (кроме агента или номинального держателя, проживающего в Швейцарии)
• сообщается, что получатель платежа находится «на попечении» другого лица или «в доверительном управлении»
• почтовый адрес для выплаты дохода отличается от зарегистрированного адреса собственника
• получателем платежа является товарищество, US Limited Liability Corporation, любое другое сквозное юридическое лицо или договор совместного владения

Если получатель платежа является страховой корпорацией или пенсионным трастом, CRA принимает, что получатель является фактическим владельцем сумм, выплачиваемых нерезиденту.Однако эта корпорация или траст должны инвестировать только для себя и включать суммы при расчете своей выручки.

Место жительства и право на льготы по договору

Получатель платежа, партнерства или другие сквозные организации с партнерами или членами-нерезидентами могут предоставить вам одну из форм NR301, NR302 или NR303 или информацию, запрошенную в этих формах, чтобы подтвердить, что они:

• бенефициарный собственник дохода
• резидент в стране с конкретным налоговым соглашением
• имеют право на льготы по налоговому соглашению с полученного дохода

Даже если вы не получите форму NR301 или информацию, запрошенную в форме, чтобы подтвердить страну проживания бенефициарного владельца и право на льготы по налоговому соглашению, вы можете применить ставку налогового соглашения, если все из следующего верны:

• вы получаете полные адреса проживания (постоянные адреса), которые не являются почтовыми ящиками или адресами для приема гостей
• вы знаете, что
  • получатель платежа — физическое лицо
  • получатель платежа является имуществом резидента США, а исполнитель управляет и контролирует имущество из США
• у вас нет причин подозревать, что информация неточная, вводящая в заблуждение или что получатель платежа не имеет права на льготы по налоговому соглашению
• , у вас есть процедуры, позволяющие изменить информацию о получателе платежа (например, изменение адреса или контактной информации, включая изменение страны или возвращенной почты), в результате пересмотра ставки налога у источника выплаты

Кроме того, не запрашивайте Формы NR301, NR302 или NR303 у бенефициарного собственника в следующих случаях:

• Вы будете удерживать налоговую ставку, указанную в Части XIII или Части XIII.2 Закона о подоходном налоге.
• Вы производите платеж агенту или номинальному держателю, проживающему в Швейцарии. Вы можете удерживать налог по ставке, указанной в налоговом соглашении между Канадой и Швейцарией, на все суммы, которые вы платите или зачисляете, которые подлежат налогообложению согласно части XIII.
• Закон о подоходном налоге дает уменьшение или освобождение от налога (кроме случаев, когда CRA требует письменного разрешения).
• CRA выдает отказное письмо или письменное разрешение. Вы можете уменьшить подоходный налог только после получения письма или разрешения от CRA .
• Вы выплачиваете дивиденды определенным организациям Соединенного Королевства: при соблюдении определенных условий дивиденды, бенефициарно принадлежащие организации, которая была создана и работает в Соединенном Королевстве только для управления или предоставления льгот в рамках одного или нескольких признанных пенсионных планов, являются освобождены от подоходного налога согласно статье 10 (Дивиденды) налогового соглашения между Канадой и Соединенным Королевством. В договор были внесены поправки протоколом, который вступил в силу для налога у источника выплаты за календарные годы, начинающиеся 1 января 2015 г. или позднее.Налоговые агенты должны получить письмо от налоговой администрации Соединенного Королевства, подтверждающее, что получатель соответствует критериям, изложенным в статье 10.
  Письмо должно быть действительным в течение рассматриваемого года и в общей сложности не более 3 лет и:
  • в случае пенсионных планов, организованных через страховую компанию, подтвердите, что страховая компания администрирует или управляет пенсионными программами, зарегистрированными в соответствии с Частью 4 Закона о финансах 2004 года (Соединенное Королевство), включая схемы, перечисленные страховой компанией, к которой применяется договор
  • , во всех остальных случаях подтверждают, что пенсионный план зарегистрирован в соответствии с Частью 4 Закона о финансах 2004 г. (Соединенное Королевство), включая пенсионные фонды или пенсионные схемы, организованные через страховые компании и паевые инвестиционные фонды, в которых собственниками паев являются только пенсионные схемы.

  Организация должна подтвердить, что она, как правило, освобождена от налога в Соединенном Королевстве и не владеет прямо или косвенно более 10% капитала или более 10% голосующих акций компании, выплачивающей дивиденды.Кроме того, полученные дивиденды должны быть предназначены только для выплат по признанным пенсионным планам, а признанные пенсионные планы должны предоставлять льготы физическим лицам, из которых не менее 90% должны быть резидентами Соединенного Королевства.

• Вы выплачиваете дивиденды определенным организациям в Швейцарии: до тех пор, пока выполняются определенные условия, дивиденды, бенефициарно принадлежащие организации, которая была создана и работает в Швейцарии только для администрирования или предоставления льгот в рамках одного или нескольких признанных пенсионных планов, освобождаются от налога у источника в соответствии со статьей 10 (Дивиденды) налогового соглашения между Канадой и Швейцарией.В договор были внесены поправки протоколом, который вступил в силу в отношении удерживаемого налога за календарные годы, начинающиеся 1 января 2012 г. или позднее. Налоговые агенты должны получить письмо от налоговой администрации Швейцарии, подтверждающее, что получатель соответствует критериям, изложенным в статье 10. Письмо Следует указать, что пенсионный план или планы соответствуют пенсионному плану или пенсионному плану в Швейцарии, который Канада признает для целей налогообложения и который указан в Меморандуме о взаимопонимании между компетентными органами Канады и Швейцарии.
  Дивиденды не могут быть получены от ведения торговли или бизнеса или от связанного лица.

CRA выдает нерезиденту письмо об освобождении от налогов или письменное разрешение на следующие операции:

• определенные суммы, выплачиваемые правительству другой страны, которые освобождены от налога по Части XIII либо в соответствии с положением в налоговом соглашении, либо в соответствии с Доктриной суверенного иммунитета
• определенные пенсии и аналогичные выплаты, полученные из Канады, если общая сумма, полученная от всех плательщиков, меньше определенной пороговой суммы
• сумм, полученных от организаций или планов, освобожденных от налогов в соответствии со статьей XXI налогового соглашения между Канадой и США.Если нерезидент дает вам только номер освобождения, вы должны проверить дату истечения срока действия, проверив Руководство T4016, Освобожденные организации США — Согласно статье XXI Канады — Налоговая конвенция США

Суммы, подлежащие выплате агенту-нерезиденту или номинальному держателю / финансовому посреднику

Агенты-нерезиденты или номинальные держатели ценных бумаг от имени других нерезидентов должны заполнить и отправить сертификат агента или номинального держателя, как описано в Информационном циркуляре IC76-12R, Применимая ставка налога по Части XIII на суммы, уплаченные или зачисленные на счет лица в странах, с которыми у Канады есть налоговые соглашения с плательщиком или другим вышестоящим агентом или номинальным держателем, если применимо.

Подразумевается, что только организация, которая напрямую платит бенефициарному владельцу, будет иметь адрес и идентификационную информацию бенефициарного владельца. CRA ожидает, что этот объект будет поддерживать эту информацию, а не передавать ее цепочке посредников. Плательщик получит только объединенную информацию в форме сертификата агента или номинального держателя, как описано в IC76-12R.

,

Формы для иностранных бенефициарных владельцев

Если все соответствующие требования были установлены в формах W-8BEN, W-8ECI, W-8EXP или, если применимо, в документальных доказательствах, налоговый агент может рассматривать получателя платежа как иностранного бенефициара. владелец.

W-8BEN

Форма W-8BEN Свидетельство об иностранном статусе бенефициарного владельца для удержания налогов в Соединенных Штатах, используется иностранным физическим лицом для:

• Установить иностранный статус,
• Заявление о том, что такое физическое лицо является бенефициарным владельцем дохода, на который предоставляется форма, или партнером в партнерстве, подлежащем удержанию в соответствии с разделом 1446,
• Если применимо, потребовать пониженную ставку или освобождение от удержания в соответствии с соглашением о подоходном налоге, и
• Укажите иностранный ИНН или дату рождения, если бенефициарный владелец имеет счет в U.С. офис финансового учреждения.

W-8BEN-E

Форма W-8BEN-E, Свидетельство о статусе бенефициарного владельца для удержания налогов и отчетности в США (юридические лица), используется иностранным юридическим лицом для:

• Установить иностранный статус,
• Установить статус организации согласно главе 4 в той степени, в которой это требуется для целей главы 4,
• Заявление о том, что такое лицо является бенефициарным владельцем дохода, на который предоставляется форма, или партнером в партнерстве, подлежащем удержанию в соответствии с разделом 1446, и
• Если применимо, потребуйте сниженную ставку или освобождение от удержания по главе 3 согласно соглашению о подоходном налоге.

Дополнительную информацию см. В Публикации 515 «Удержание налога с иностранцев-нерезидентов и иностранных юридических лиц».

В дополнение к документальным свидетельствам иностранный бенефициарный собственник, который является юридическим лицом, должен предоставить заявление о том, что он получает доход, на который он претендует на льготы по соглашению, и что он соответствует одному или нескольким условиям, изложенным в статье об ограничении льгот, если таковые имеются, (или аналогичное положение), содержащееся в применимом договоре.

Форма W-8ECI

Форма W-8ECI, Свидетельство о заявлении иностранного лица о том, что доход фактически связан с ведением торговли или бизнеса в Соединенных Штатах, используется иностранным лицом для:

• Установить иностранный статус,
• Заявление о том, что такое лицо является бенефициарным владельцем дохода, на который оформляется форма, и
• Заявление о том, что доход фактически связан с ведением торговли или бизнеса в Соединенных Штатах.(См. «Эффективно связанный доход»)

Форма W-8EXP

Форма W-8EXP, свидетельство иностранного правительства или другой иностранной организации об удержании налогов в Соединенных Штатах, используется иностранным правительством, международной организацией, иностранным центральным банком-эмитентом, иностранной организацией, освобожденной от налогов, иностранным частным фондом или правительством США. владение:

• Установить иностранный статус,
• Установить статус организации в соответствии с главой 4 в той степени, в которой это требуется для целей главы 4,
• Заявление о том, что такое лицо является бенефициарным владельцем дохода, на который оформляется форма, и
• Требовать освобождения от удержания как в соответствии с главой 3, так и в соответствии с главой 4 для такого юридического лица или того, что организация является иностранным частным фондом, облагаемым 4% налогом.

Документальные доказательства

Вы можете применить пониженную ставку удержания к доходу от «обращающихся на рынке ценных бумаг», выплачиваемых за пределами Соединенных Штатов на оффшорный счет, если бенефициарный владелец предоставит вам документальное подтверждение вместо формы W-8BEN.

См. Публикацию 515, Удержание налога с иностранцев-нерезидентов и иностранных юридических лиц для получения дополнительной информации об этих формах и документальных доказательствах.

Ссылки / связанные темы

Примечание: Эта страница содержит одну или несколько ссылок на Налоговый кодекс (IRC), Положения о казначействе, судебные дела или другие официальные налоговые инструкции.Ссылки на эти правовые органы включены для удобства тех, кто хотел бы прочитать технические справочные материалы. Чтобы получить доступ к применимым разделам IRC, правилам казначейства или другим официальным налоговым инструкциям, посетите страницу Налогового кодекса, правил и официальных указаний . Чтобы получить доступ к любым заключениям по делам Налогового суда, опубликованным после 24 сентября 1995 г., посетите страницу Поиск мнений Налогового суда США.

,